VENDAS INADIMPLIDAS

O que determina a lei para atos jurídicos tributados que resultem prejuízo ao contribuinte, ainda que este tenha agido diligentemente?

É o caso das vendas a prazo inadimplidas. O fato imponível dá-se por ocasião do ato da venda, concretizado na emissão da nota fiscal. Se não houver o adimplemento, arcará o contribuinte com duplo prejuízo: as mercadorias ou produtos que terá perdido, as despesas acessórias da operação e os tributos devidos pelo faturamento.

Dispõe o artigo 118 do Código Tributário Nacional:

"A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."

Podemos aferir, a partir do estatuído, que não importam os EFEITOS, mas apenas o ato praticado. Se houve a ocorrência do fato gerador no caso concreto, o tributo é devido, arcando o contribuinte com o prejuízo proveniente do ato e com a responsabilidade pelo pagamento do tributo imposto a partir da hipótese de incidência concretizada.


No mesmo sentido é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça: as vendas inadimplidas não caracterizariam o desfazimento do negócio jurídico, que apenas restaria consubstanciado na devolução das mercadorias ou produtos, o que não poderia ser aplicado no caso.

Ainda há que se destacar que, conforme fundamentado pelo mesmo órgão superior, a par do RECURSO ESPECIAL Nº 751.368 - SC (2005/0081971-0), abaixo reproduzido, não haveria, no caso discutido, infringência aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva, uma vez que a legislação tributária regra-se, em geral, pelo regime da competência, e não pelo ingresso efetivo para a apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas.

Do exposto, conclui-se que o tributo, no caso apontado e consoante a disposição legal, seria uma forma de penalidade ao contribuinte, ainda que investido dos melhores propósitos, firmando-se como risco do negócio.

Superior Tribunal de Justiça
RECURSO ESPECIAL Nº 751.368 - SC (2005/0081971-0)
RELATOR : MINISTRO LUIZ FUX
RECORRENTE : COMPANHIA HERING
ADVOGADO : JOÃO JOAQUIM MARTINELLI E OUTRO(S)
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR : MARIO O VAZ E OUTRO(S)
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ
CONSTITUCIONAL RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE
CONTROLE DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
"VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM
"VENDAS CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE.
INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO CTN.
OBSERVÂNCIA.
1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na
sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos
Recursos Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da
relatoria do Ministro Marco Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão,
consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base
de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida
pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na concepção da
receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias,
quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se
considerando receita bruta de natureza diversa.
2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela,
elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo
destaque, para deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu
inciso I:
"§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo
das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita
bruta:
I - as vendas canceladas , os descontos incondicionais
concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário;"
3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base de cálculo da COFINS
e do PIS, dos valores relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não
ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à inadimplência dos
compradores.
4. Entrementes, o inadimplemento do comprador não equivale ao cancelamento
da compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando
a ausência de receita e, conseqüente, intributabilidade da operação.
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5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da
mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da
inadimplência do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes,
entre outros motivos, implicando na anulação dos valores registrados como receita
de vendas e serviços.
6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento
da venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso
não seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor,
oponível ao comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em
comento, vale dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica
realiza uma operação e apura o valor desta como faturado.
7. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição
resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema
Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a
regra geral para apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas.
Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a
partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da
receita correspondente.
8. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade
plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao
contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido
que o artigo 118 dispõe:
"Art. 118. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
9. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e recuperações
de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi
do inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de
que as "vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas
canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito tributário,
tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis :
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação
tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias."
10. A analogia não pode implicar a exclusão do crédito tributário, porquanto
criação ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade.
11. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita
inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o
emprego da eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do
artigo 108, do CTN).
12. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade como a "aplicação dos
princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e
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custo/benefício) ao caso concreto" , não se podendo, entretanto, confundir a
eqüidade com instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e
suavização de penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a mesma
natureza. A diferença está em que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo
legal. A lei, pelo seu caráter de generalidade, não prevê todos os casos
singulares a que se aplica; a falta não reside nem na lei nem no legislador
que a dita, senão que decorre da própria natureza das coisas. A eqüidade,
ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com o que teria
dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo Lobo
Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed.,
Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116).
13. Destarte, a opção legislativa em não inserir as "vendas inadimplidas" entre as
hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode
ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da
capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita
similaridade entre os eventos econômicos confrontados.
14. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva
encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
15. Recurso especial a que se nega provimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA
do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr.
Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e
Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília (DF), 17 de maio de 2007(Data do Julgamento)
MINISTRO LUIZ FUX
Relator
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RECURSO ESPECIAL Nº 751.368 - SC (2005/0081971-0)
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator): Trata-se de recurso
especial interposto pela Companhia Hering, com fulcro na alínea "a", do permissivo constitucional,
no intuito de ver reformado acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que
negou provimento à apelação da ora recorrente, nos termos da ementa a seguir transcrita:
"PIS/PASEP. COFINS. ANALOGIA. BASE DE CÁLCULO.
FATURAMENTO. DEDUÇÃO. CRÉDITO NÃO RECEBIDO DE
VENDA EFETUADA. VENDA CANCELADA. NÃO SE CONFUNDE.
NÃO-APLICABILIDADE DO RIR ÀS CONTRIBUIÇÕES.
PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.
1. Não há previsão legal de exclusão da base de cálculo da
COFINS (faturamento) dos valores relativos às vendas cujos
pagamentos não foram adimplidos. Isso porque venda cancelada é
venda inexistente - não ocorreu o fato gerador; enquanto venda
cujo pagamento não foi adimplido é venda existente - ocorreu o
fato gerador.
2. Para que ocorra a tributação, in casu, basta que haja
faturamento/receita bruta, sendo indiferente à lei se os valores
relativos ao negócio ingressam ou não 'em caixa'. Tanto é assim
que, a fim de evitar o 'bis in idem' quando da recuperação desses
créditos, a Lei nº 9.718/98, no artigo 3º, § 2º, II, exclui da receita
bruta as 'recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas'.
3. Inaplicáveis ao caso dispositivos do Regulamento do Imposto de
Renda, considerando que cada tributo é regido por legislação
própria.
4. Não configura ofensa à isonomia o tratamento conferido pela lei,
posto que não se apresentam entes de mesmas características. Ao
contrário. Trata-se de pessoas jurídicas sujeitas a regimes jurídicos
diversos - ente público e sociedade empresarial - pelo que, em se
tratando de situações desiguais, deve ser conferido tratamento
desigual.
5. Não há violação ao princípio da capacidade contributiva
porque, por determinação constitucional, a Seguridade Social é
financiada por toda a sociedade (art. 195), sendo que a pretensão
da autora só pode ser atendida de lege ferenda (lei a ser criada).
6. Mantida a condenação ao pagamento dos honorários
advocatícios tal como fixado em sentença, posto que em
conformidade com o artigo 20 do CPC e em consonância com os
parâmetros desta Turma."
Noticiam os autos que a ora recorrente ajuizou ação declaratória em face da
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União, pretendendo: (a) o reconhecimento de seu direito de compensar/recuperar, via estorno em
sua escrita fiscal e contábil, desde dezembro de 1992, o PIS e a COFINS, "recolhidos aos
cofres da Fazenda sobre faturamentos realizados para as empresas DALBEM E CIA. e
EDSON BORGES ME, lançados em receitas, mas que pela não configuração do resultado
econômico, dada a decretação da quebra, os valores consignados em ditas operações
foram contabilizados em perda, bem como todos os demais valores atinentes a situação de
quebra ou inadimplência que venham a ser comprovados nos autos ou em liquidação de
sentença" ; e (b) a declaração de seu direito, "de ora em diante, ao recolher, PIS e COFINS,
abater do imposto/contribuição devidos, o imposto e as contribuições já recolhidos sobre
vendas, mas que pela não configuração do resultado econômico, dada a decretação de
quebra, perda ou outra forma, não foram adimplidas por clientes e o seu montante
contabilizado em perdas, devidamente acrescidos da correção monetária plena" .
Sobreveio sentença que afastou a preliminar de prescrição suscitada e, no mérito,
julgou improcedente o pedido, com base nas seguintes considerações:
"... o conceito de receita bruta relativo à COFINS e ao PIS não
afronta o disposto no artigo 110, do CTN.
De outra parte, improcede a alegação da autora de que as vendas
canceladas equivalem às vendas cujos pagamentos não foram
adimplidos. Venda cancelada é uma venda que não se efetivou (não
ocorreu o fato gerador); venda cujo pagamento não foi adimplido é
uma venda que se efetivou (ocorreu o fato gerador). Desta feita,
não há que se falar em analogia, integração de norma ou em
violação ao princípio da isonomia.
(...)
..., não há previsão legal para exclusão das vendas não adimplidas
do conceito de receita bruta ou faturamento.
E, como a Constituição não dá a definição de faturamento ou
receita bruta, a lei (Lei nº 9.718/98, art. 3º, § 1º) define receita
bruta como 'a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas', e estabelece as
hipóteses de exclusões da receita bruta.
Assim, o conceito de receita bruta para efeitos fiscais difere do
conceito de receita bruta para efeitos comerciais/privados.
E, para a tributação é desinfluente se os valores se encontram ou
não 'em caixa'. O que importa é que houve receita bruta ou
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faturamento.
Note-se que, tratando-se de vendas não adimplidas, passíveis de
recuperação de crédito (ainda que de empresa falida), a Lei nº
9.718/98 também prevê a não bitributação ao excluir da receita
bruta as 'recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas' (art. 3º, § 2º, II), o que, por
via indireta, comprova que há incidência da COFINS e do PIS nas
vendas não adimplidas.
(...)
... não há violação aos princípios da capacidade contributiva e do
não-confisco, porque, por determinação constitucional, a
Seguridade Social é financiada por toda a sociedade (art. 195),
sendo que a pretensão da autora só pode ser atendida de lege
ferenda (lei a ser criada)."
Em sede de apelação, o Tribunal de origem confirmou a sentença, consoante se
depreende da leitura da ementa anteriormente transcrita.
Opostos embargos de declaração, restaram os mesmos parcialmente acolhidos,
apenas para fins de prequestionamento dos artigos 195, I, 239, 150, I, todos da Constituição
Federal de 1988, 97 e 110, do CTN, das Leis Complementares 07/70 e 70/91, dos artigos 2º e 3º,
da Lei 9.718/98, 2º, da Lei 9.715/98, e 31, da Lei 8.981/95.
Nas razões do especial, sustenta a empresa que o acórdão hostilizado negou
vigência ao disposto nos artigos 2º, da Lei Complementar 70/91, 6º, da Lei Complementar 7/70, 3º,
da Lei 9.715/98, e 97 e 110, ambos do CTN. De acordo com o recorrente, "não se pode
aquiescer com a idéia da concretização do fato gerador do PIS e da COFINS nos casos de
vendas onde se verificou o inadimplemento, haja vista não ter havido ingresso de receita
para a recorrente" . Aduz que "as vendas que não foram adimplidas encontram-se em
situação símile às vendas canceladas, pois em ambas não há ingresso de numerário ao
patrimônio da empresa" . Para a recorrente, "mais grave ainda, no caso dos autos, são as
vendas não adimplidas, pois nestas a apelante não recuperará a mercadoria vendida,
além de ter arcado com o recolhimento de ditas contribuições, sem que seus respectivos
fatos geradores tenham ocorrido" .
Por fim, a recorrente alega desrespeito: (a) ao princípio da isonomia, uma vez que
"determinadas empresas, no trato com entes públicos, têm a permissibilidade da adoção do
regime de caixa nesses tipos de relação quanto ao recolhimento do PIS e COFINS" .
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Consoante a recorrente, daí decorre a legitimidade de seu pleito de sujeitar-se ao regime de
caixa, "pois nos casos de inadimplência absoluta e irreversível, o não recolhimento do PIS
e COFINS pelo não ingresso efetivo de receita se justificará plenamente" ; e (b) ao princípio
da capacidade contributiva, porquanto, "ao tributar-se aquilo que não ingressou como receita
no patrimônio da apelante - pela inadimplência, estar-se-á, efetivamente, incidindo sobre
uma parcela do próprio patrimônio e não do faturamento" .
Às fls. 178/186, consta recurso extraordinário interposto pela ora recorrente,
admitido pelo Tribunal de origem.
O prazo para oferecimento de contra-razões decorreu in albis.
O recurso recebeu crivo positivo de admissibilidade na instância de origem.
É o relatório.
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EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ
CONSTITUCIONAL RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE
CONTROLE DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
"VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM
"VENDAS CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE.
INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO CTN.
OBSERVÂNCIA.
1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na
sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos
Recursos Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da
relatoria do Ministro Marco Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão,
consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base
de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida
pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na concepção da
receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias,
quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se
considerando receita bruta de natureza diversa.
2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela,
elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo
destaque, para deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu
inciso I:
"§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo
das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita
bruta:
I - as vendas canceladas , os descontos incondicionais
concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário;"
3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base de cálculo da COFINS
e do PIS, dos valores relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não
ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à inadimplência dos
compradores.
4. Entrementes, o inadimplemento do comprador não equivale ao cancelamento
da compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando
a ausência de receita e, conseqüente, intributabilidade da operação.
5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da
mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da
inadimplência do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes,
entre outros motivos, implicando na anulação dos valores registrados como receita
de vendas e serviços.
6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento
da venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso
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não seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor,
oponível ao comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em
comento, vale dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica
realiza uma operação e apura o valor desta como faturado.
7. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição
resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema
Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a
regra geral para apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas.
Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a
partir de seu comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da
receita correspondente.
8. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade
plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao
contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido
que o artigo 118 dispõe:
"Art. 118. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
9. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e recuperações
de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi
do inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de
que as "vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas
canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito tributário,
tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis :
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação
tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias."
10. A analogia não pode implicar a exclusão do crédito tributário, porquanto
criação ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade.
11. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita
inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o
emprego da eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do
artigo 108, do CTN).
12. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade como a "aplicação dos
princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e
custo/benefício) ao caso concreto" , não se podendo, entretanto, confundir a
eqüidade com instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e
suavização de penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a mesma
natureza. A diferença está em que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo
legal. A lei, pelo seu caráter de generalidade, não prevê todos os casos
singulares a que se aplica; a falta não reside nem na lei nem no legislador
que a dita, senão que decorre da própria natureza das coisas. A eqüidade,
ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com o que teria
Documento: 692794 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJ: 31/05/2007 Página 9 de 15
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dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo Lobo
Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed.,
Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116).
13. Destarte, a opção legislativa em não inserir as "vendas inadimplidas" entre as
hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode
ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da
capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita
similaridade entre os eventos econômicos confrontados.
14. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva
encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
15. Recurso especial a que se nega provimento.
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator): A presente controvérsia
demanda a análise preliminar da constitucionalidade da Lei nº 9.718/98, na qual foi convertida a
Medida Provisória nº 1.724/98, que, ao tratar das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS
devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, estendeu o conceito de faturamento, base de
cálculo das aludidas exações, definindo-o como a "receita bruta" da pessoa jurídica.
Os artigos 2º e 3º, da referida lei, encontram-se assim redigidos:
"Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a
COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado,
serão calculadas -com base no seu faturamento , observadas a
legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
(Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)"
"Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo
anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide
Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo
de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas.
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo
das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita
bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais
concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário;
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II - as reversões de provisões operacionais e
recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
III - os valores que, computados como receita, tenham
sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas
regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo; (Vide
Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)
IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo
permanente.
§ 3º Nas operações realizadas em mercados futuros,
considera-se receita bruta o resultado positivo dos ajustes
diários ocorridos no mês. (Revogado pela Lei nº 11.051, de
2004)
§ 4º Nas operações de câmbio, realizadas por
instituição autorizada pelo Banco Central do Brasil,
considera-se receita bruta a diferença positiva entre o preço de
venda e o preço de compra da moeda estrangeira.
§ 5º Na hipótese das pessoas jurídicas referidas no §
1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, serão
admitidas, para os efeitos da COFINS, as mesmas exclusões e
deduções facultadas para fins de determinação da base de
cálculo da contribuição para o PIS/PASEP.
§ 6º (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 7º (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 8º (Vide Medidas Provisórias nºs 2158-35, de 2001
III - agrícolas, conforme ato do Conselho Monetário
Nacional. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
§ 9º (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)"
A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na
sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos
Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco
Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou o entendimento da
inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao
PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na
concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de mercadorias,
quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita
bruta de natureza diversa.
Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela,
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elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo destaque, para
deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu inciso I:
"§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo
das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita
bruta:
I - as vendas canceladas , os descontos incondicionais
concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário;
(...)"
A presente insurgência especial pugna pela exclusão, da base de cálculo da
COFINS e do PIS, dos valores relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não
ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à inadimplência dos compradores.
Entrementes, o inadimplemento do comprador não equivale ao cancelamento da
compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando a ausência de
receita e, conseqüente, intributabilidade da operação.
Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da
mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da inadimplência
do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes, entre outros motivos, implicando
na anulação dos valores registrados como receita de vendas e serviços.
Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento da
venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso não seja
efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor, oponível ao comprador,
subsistindo o fato imponível das contribuições em comento, vale dizer, o faturamento, que se
configura quando a pessoa jurídica realiza uma operação e apura o valor desta como faturado.
Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição
resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema Tributário
Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra geral para apuração
dos resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o aludido regime financeiro, o
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registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu comprometimento e não do efetivo
desembolso ou ingresso da receita correspondente.
Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade
plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao contribuinte repassar
o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido que o artigo 118 dispõe:
"Art. 118. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
Outrossim, sobreleva notar que a exclusão das reversões de provisões
operacionais e recuperações de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da
COFINS, ex vi do inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de
que as "vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas canceladas",
não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito tributário, tanto mais que a isso
equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis :
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação
tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias."
A analogia não pode implicar a exclusão do crédito tributário, porquanto criação
ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade.
No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita inadimplida
economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o emprego da eqüidade não pode
dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do artigo 108, do CTN).
O insigne tributarista Amílcar Falcão, na obra intitulada Introdução ao Direito
Tributário, ao discorrer sobre a eqüidade, elucida que:
"Como indica Carnelutti, a eqüidade 'é a justiça do direito, ou seja,
a conformidade do preceito com a norma ética', norma ética que,
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sendo indeterminável como regra, se revela através de cada caso, o
que levou a chamar-se a eqüidade de 'justiça do caso concreto'.
Pois bem, nas lacunas ou omissões da lei, o intérprete, ou
aplicador, pode, inclusive, lançar mão da eqüidade.
Em direito tributário isso será autorizado, quando ocorrer
consentimento genérico ou especial, dado por lei, (...) Em princípio,
porém, não se deve chegar, por eqüidade, à dispensa do pagamento
de um tributo." (In obra citada, 5ª Ed., Editora Forense, Rio de Janeiro,
1994, págs. 58/60)
A eqüidade, como ensina Ricardo Lobo Torres, consiste na "aplicação dos
princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e custo/benefício) ao
caso concreto". Entrementes, adverte o referido doutrinador que não se pode confundir a
eqüidade com instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e suavização de
penalidades fiscais. Parafraseando Aristóteles, assevera que:
"O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em
que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu
caráter de generalidade, não prevê todos os casos singulares a que
se aplica; a falta não reside nem na lei nem no legislador que a
dita, senão que decorre da própria natureza das coisas. A
eqüidade, ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a
omissão com o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o
caso em questão." (In Normas de Interpretação e Integração do Direito
Tributário, 4ª ed., Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife,
2006, págs. 115/116)
Destarte, a opção legislativa em não inserir as vendas inadimplidas entre as
hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode se dirimida pelo
intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da capacidade contributiva,
notadamente em virtude da ausência de perfeita similaridade entre os eventos econômicos
confrontados.
Por fim, impende ressaltar que a violação eventual dos princípios da isonomia e da
capacidade contributiva encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
Ex positis , NEGO PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL.
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CERTIDÃO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA
Número Registro: 2005/0081971-0 REsp 751368 / SC
Número Origem: 200272050063860
PAUTA: 17/05/2007 JULGADO: 17/05/2007
Relator
Exmo. Sr. Ministro LUIZ FUX
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI
Subprocuradora-Geral da República
Exma. Sra. Dra. DEBORAH MACEDO DUPRAT DE BRITTO PEREIRA
Secretária
Bela. MARIA DO SOCORRO MELO
AUTUAÇÃO
RECORRENTE : COMPANHIA HERING
ADVOGADO : JOÃO JOAQUIM MARTINELLI E OUTRO(S)
RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR : MARIO O VAZ E OUTRO(S)
ASSUNTO: Tributário - Contribuição - Social - Cofins / Pis
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na
sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
A Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso especial, nos termos do voto
do Sr. Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco
Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília, 17 de maio de 2007
MARIA DO SOCORRO MELO
Secretária